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Lessons Learned “Biofiscalitat: els incentius fiscals per a la ciencia”

El pasado 22 de octubre tuve el placer de moderar la mesa de la sesión Lessons Learned titulada “Biofiscalitat: els incentius fiscals per a la ciencia” organizada por la Asociación de empresas CataloniaBio y por Biocat en el Parc Científic de Barcelona (PCB).

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¿Operar con sociedades para pagar menos impuestos?

Mucho se ha hablado de la sociedad del Sr. Monedero o de las sociedades de artistas y personajes mediáticos como Latre, Wyoming o Sabina y de si los servicios profesionales que prestaron se debían facturar personalmente o es correcto realizarlo a través de una sociedad mercantil cuando ésta carece de empleados, no paga alquiler o no tiene un local afecto a su actividad y, en muchos casos, quien presta el servicio es la persona que es Administrador y que, a su vez, es poseedora del 100 por 100 del capital.

El código de comercio y las normas mercantiles no dicen nada al respecto y la verdad es que los motivos por los que se puede crear una sociedad son múltiples y variados: desde dar publicidad a las cuentas de la actividad a través del Registro Mercantil, mayor accesibilidad al crédito, imagen (en el sector en el que se opera puede quedar “raro” operar personalmente), para limitar la responsabilidad (en una mercantil se limita la responsabilidad, salvo gestión fraudulenta, al capital mientras que operar como empresario individual supone responder con todo el patrimonio actual y futuro), etc.

Hasta aquí lo que es una cuestión de economía de opción, pero ¿qué ocurre a nivel tributario? Tal como está la normativa fiscal en la actualidad, las sociedades mercantiles y las actividades profesionales calculan el rendimiento (base imponible) de forma más o menos parecida pero donde existe el mayor “gap” entre las dos tributaciones radica en los tipos impositivos. Y aquí es donde la economía de opción – entendido como el ofrecimiento explícito por el ordenamiento de fórmulas jurídicas igualmente válidas – y el fraude de ley – acto o negocio jurídico basado en una norma para alcanzar un objetivo que no es propio de esa norma y contrario a otra (norma defraudada) – se confunden.

El problema de raíz estriba en que una actividad ejercida de forma directa, es decir, como persona física, tributa a los tipos establecidos en el IRPF, que actualmente son tramos progresivos de acuerdo a una escala que varía según la Comunidad Autónoma en la que se tribute. En el caso de Cataluña dicha escala va desde el 21,56 % al 46 % mientras que en el caso de las sociedades, éstas tributan, en cumplimiento de determinados requisitos a los tramos 15 % – 20 % o 25 % – 28 % aplicando el primer tramo en ambos casos a los primeros 300.000 euros de base imponible. En consecuencia, la sociedad paga la mitad o menos de lo que paga un profesional. ¿Tiene alguna lógica?

Vista esta diferencia y sabiendo cómo toma las decisiones el ser humano, existían en nuestra legislación unos regímenes especiales que hacían irrelevante ejercer determinadas actividades de forma directa o a través de una sociedad. Estos regímenes especiales eran los de transparencia fiscal y de sociedades patrimoniales. Dichos regímenes equiparaban la tributación de determinadas actividades, se ejerciesen éstas a través de una sociedad o de forma personal.

Así, las sociedades de prestación de servicios profesionales tales como abogados, asesores, arquitectos o médicos, tributaban igual por las actividades declaradas que si los profesionales las realizasen de forma directa. El resultado era que se constituían sociedades por los motivos que se considerasen oportunos más allá de las consecuencias tributarias. Lo mismo ocurría con sociedades de artistas o con las patrimoniales (de gestión de patrimonios). Las sociedades de artistas, profesionales y patrimoniales, existían y la situación era pacífica.

Entonces, si ya existía algo que funcionaba ¿qué ha ocurrido para que se haya creado esta sensación de presunción de fraude cuando encontramos una sociedad que cumpliría los requisitos para estar incluida en uno de estos regímenes especiales? La respuesta es fácil por obvia: el legislador suprimió estos regímenes especiales.

La transparencia en las sociedades profesionales y de artistas se derogó con efectos 1 de enero de 2003 por la  ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El Ministro en aquel momento era Rodrigo Rato (PP).

En cuanto al régimen de las patrimoniales, se derogó con la Ley 35/2006 el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con efectos 1 de enero de 2007. En este caso, el Ministro fue Pedro Solbes (PSOE).

Ni que decir tiene que la Inspección de tributos ha puesto énfasis en este asunto y que las sociedades de profesionales forman parte de cualquier Plan de Prevención del Fraude o Plan de Inspección que se precie desde entonces. Esto también crea inseguridad jurídica.

¿Dónde pagan las empresas sus impuestos?

Mucho se habla de lo pernicioso de la globalización para la recaudación del Impuesto sobre Sociedades y de lo “malo” que resulta para la recaudación cuando las empresas multinacionales aprovechan la existencia de distintas soberanías fiscales: lo que algunos definen como “optimización fiscal” y otros califican de “defraudación” a la Hacienda Pública.

Si en el anterior post  traté sobre las formas de atraer hacia España la tributación de las personas físicas, en éste daré repaso a los mismos criterios pero aplicados a las empresas. Verán que todo está muy claro y que, como casi siempre, los malos resultados en la recaudación se explican más por la incapacidad e ineficiencia de nuestro sistema tributario que por el hecho de que las compañías se dediquen a defraudar de forma generalizada. Sobre esta cuestión es interesante recordar lo que establece la Navaja de Okcham: la explicación sencilla es la más probable.

Para empezar, diré que la regulación establece que deben pagar sus impuestos en España aquellas empresas con residencia en territorio español. No obstante, se entiende que puede haber supuestos en los que la compañía no esté establecida en territorio español pero obtenga rentas que deban tributar, lo que lleva a la determinación de elementos objetivos de atracción de la tributación de las operaciones de la compañía – totales o en parte – a España.

Para determinar esos elementos de atracción, hay que ir a la normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS) y la de no residentes (Impuesto de la Renta de No Residentes – IRNR y Convenios para evitar la Doble Imposición – CDI, si los hubiera).

Así, con base en nuestro Impuesto sobre Sociedades, se establece que se consideran empresas con residencia en territorio español y por consiguiente, deberán tributar por sus rentas mundiales en España:

  •  Las que tengan su domicilio social en España (viene fijado en estatutos).
  • Las que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español de modo que, si tenemos una sociedad con domicilio en Andorra pero sus actividades se dirigen desde España, la tributación de la compañía se atrae donde resida su sede de dirección, es decir, España. Sobre esta cuestión, la norma se extiende especialmente en los casos en los que el país donde radica la compañía tiene consideración de paraíso fiscal, porque como ustedes ya saben por mi post sobre paraísos fiscales, nuestra normativa es muy restrictiva a este respecto.

Aparte de estos dos supuestos, la normativa de no residentes establece situaciones en las que las empresas sin residencia en España deberán tributar en este territorio por las rentas generadas en él, por lo que una compañía no establecida que genere beneficios por sus operaciones en España, debe dejar en este territorio “parte del pastel”. Para determinar la parte de ese “pastel”, debe establecerse si la compañía opera mediante un Establecimiento Permanente (EP) o sin él. Lo primero requiere obligaciones contables y liquidación del Impuesto similar al IS pero con restricciones y lo segundo supone una tributación por cada operación. No se trata de algo a la carta sino que debemos remitirnos a la norma para saber en qué caso se encuentra la empresa.

Sin extenderme en exceso so pena de aburrirles, se considera EP y por tanto deben tributar en España con independencia de su domicilio:

  • Las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos.
  • Las minas, pozos de petróleo o de gas y canteras.
  • Las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias.
  • Cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales.
  • Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses.

Cuando no concurren las causas referidas que obligarían a constituir un EP pero la empresa no establecida realiza, p.e. alguna operación de prestación de servicios, reaseguros o enajenación de bienes corporales en España, también debe tributar aquí pero se simplifica la cuestión ya que se grava cada operación, de modo que el pagador residente en España retiene una cantidad y la ingresa en la Agencia Tributaria.

En estos casos, la Ley General Tributaria establece la responsabilidad solidaria del pagador, con lo que el posible incumplimiento del no-residente le acarrea contingencias fiscales al empresario residente que contrata. El típico ejemplo sería el de un empresario español que contrata servicios a un no-residente. En este caso, a la hora de pagar, debería informarle de que le retiene una parte en concepto de IRNR que el extranjero podrá deducirse (o no) cuando pague los impuestos en su país de residencia. Si no lo hace así, Hacienda le podrá reclamar al empresario español el importe no retenido ni ingresado en plazo en los siguientes cuatro años, más sanción e intereses que puedan derivar de dicho incumplimiento.

Todo lo anterior, sin perjuicio de lo que establezcan los CDIs que pudieran aplicarse y que acostumbran a suavizar la tributación del no-residente.

Por lo visto hasta aquí podemos constatar que nuestra normativa ya establece formas de tributación para las compañías extranjeras, por lo que sorprende la queja constante de las autoridades tributarias en relación con el “escapismo” de las compañías a la hora de liquidar su factura impositiva. El problema puesto de manifiesto por las autoridades fiscales se fundamenta en dos hechos:

  1. En primer lugar, no todas las empresas determinan correctamente el establecimiento permanente y ello es difícil – que no imposible – de controlar por la inspección tributaria ya que si no declaran el EP, la Inspección no lo tiene “en el sistema”, debe “buscar” e investigar más allá de las paredes de sus despachos y claro, eso tiene sus complicaciones.
  1. En segundo lugar, los gastos que deducen los EP y cualquier filial establecida – en concepto de precios de transferencia y otros pagos efectuados a la matriz – no siempre están bien determinados y no es extraño que el margen declarado en España sea menor del que pudiese corresponder ya que hay una tendencia a repatriar lo máximo hacia la matriz. Este último extremo requeriría una normativa clara en precios de transferencia (la tenemos pero es mejorable), su armonización a nivel mundial (la OCDE lo contempla) y “last but not least”: acuerdos de la Administración con las compañías para su correcta determinación, lo cual es muy difícil porque aunque se prevé en nuestro ordenamiento, nuestra Administración no es pactista.

En resumen, antes de señalar con el dedo otras jurisdicciones con sistemas tributarios legítimos más amables y criminalizar las prácticas tributarias de las compañías (a veces llevadas al extremo) sería conveniente analizar de forma crítica qué se hace a nivel de inspección y de establecimiento de precios de transferencia. A otros países les sale mejor.

El apasionante mundo de los “sobresueldos” y los “gastos de representación”

Escándalos como el de las “tarjetas black” de Bankia han puesto a pie de calle conceptos como “sobresueldo” o “gastos de representación”.

En este post intento aclarar en qué consisten estos términos ya que existe mucha confusión al respecto: no es lo mismo “gasto de representación” que “dieta” que “gastos de manutención” o “gastos de estancia”, conceptos  que trataré en otro post. Cada categoría responde a un tipo de gasto distinto y gran parte de la confusión se ha generado por las informaciones que se han publicado en varios medios de comunicación en relación con los gastos detallados en los extractos de las citadas tarjetas, pues en ellos vienen descritos conceptos que bien podrían encuadrarse en alguna o varias categorías citadas. Ello no es baladí ya que la definición que la norma fiscal hace de cada categoría puede condicionar su tratamiento fiscal.

En relación con los denominados “sobresueldos”, no existe en la normativa fiscal tal concepto. Para ello hay que bucear en la normativa del IRPF la cual reconoce como renta del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”, lo cual incluye, en sentido amplio, todas las contraprestaciones o utilidades – con independencia de su denominación o naturaleza – sean abonadas en especie o de forma dineraria. En concreto, la normativa considera incluidos en este concepto, sueldos y salarios, prestaciones por desempleo, gastos de representación (OMG!), dietas y asignaciones para viaje (con unos mínimos exentos) y otras percepciones en las que no podemos encontrar el concepto “sobresueldo”. En consecuencia, bajo la normativa del IRPF, podemos concluir que, si se trata de algo que la empresa abona al empleado como contraprestación a su trabajo personal, debería tratarse esta percepción como una renta del trabajo no exenta, lo que implicaría practicar la correspondiente retención o ingreso a cuenta en origen (pagadora) y que el empleado incluyera, en su declaración de IRPF, los rendimientos con la correspondiente retención practicada o ingreso a cuenta efectuado.

En cuanto al concepto “gastos de representación”, sí se contempla en la normativa fiscal y por su naturaleza, son gastos restringidos a algunos empleados, normalmente, aquellos que se realizan labores comerciales o de representación de la empresa, así como altos directivos. De modo que se consideran gastos de representación las cantidades asignadas a un trabajador, para su libre disposición, destinadas a compensar los gastos motivados por la relevancia del puesto que ocupa en la empresa, como serían, p.e. importes abonados a personal de alta dirección por gastos en vestimenta o imagen que pueda conllevar su trabajo.

Como hemos visto en el caso de los “sobresueldos”, el IRPF considera en un sentido amplio que son rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones derivadas del trabajo personal pero en este caso, en el artículo 17.1.c. se establece concretamente que son rendimientos del trabajo las “remuneraciones en concepto de gastos de representación”, por lo que no hay duda de su consideración como rendimiento del trabajo sujeto y no exento de tributación.

En cuanto a la pagadora de este tipo de gastos – sobresueldos y gastos de representación – el artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades (IS) establece limitaciones a la valoración de las retribuciones de consejeros y personas que mantienen una relación de vinculación con la compañía que puede llevar a la distorsión en la fijación de precios o remuneraciones a valor de mercado. Ello puede ocurrir debido a la  condición de parte interesada en ambas márgenes del río.

Salvada la limitación de los precios y remuneraciones de mercado (cosa que estaría por ver) hay una segunda restricción: la Ley establece que las liberalidades “no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles”. En este sentido, la RAE define como liberalidad la “disposición de bienes a favor de alguien sin ninguna prestación suya”, es decir, un regalo a una persona ajena a la compañía, la cena de Navidad con la familia, entradas de cine con familiares, etc.

La misma norma especifica que no se consideraran liberalidades “los gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores” o “los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios”. Al ser conceptos poco concretos, el IS establece que serán deducibles aquellos gastos “que se hallan correlacionados con los ingresos”, lo cual obligaría a que cualquier gasto de este tipo fructificara en un ingreso o venta, lo cual puede ser discutible. Como la norma no ayuda a pacificar una cuestión que, a priori, puede prestarse a arbitrariedad por parte del contribuyente (la empresa) y de la Agencia Tributaria, hay que ir a la doctrina y jurisprudencia, analizar el caso concreto y establecer un criterio razonable para determinar si este tipo de gastos son deducibles o no.

Superado lo anterior, se requiere cumplir con los requisitos que impone la normativa sobre su debida inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación. Esto último (la justificación) suele ser un caballo de batalla.

Llegados a este punto y aplicando criterios restrictivos, podemos encontrarnos con que bajo la normativa del IRPF, los anteriores gastos deban considerarse fuente de renta para el trabajador pero que no sea gasto deducible en el IS de la compañía pagadora, es decir, el peor escenario posible ya que el importe tributaría dos veces (en la empresa, por no poder ser un gasto deducible y en la renta del empleado, por ser una fuente de renta).

Anteproyecto de Ley para la reforma del Impuesto sobre Sociedades (4ª parte)

Con este, doy punto final a mi análisis sobre los principales cambios que se recogen en el proyecto de Ley para la reforma del Impuesto sobre Sociedades (IS) aprobado por el Consejo de Ministros del 20 de Junio.

En este post, repaso cuestiones que se proponen para modificar la base imponible de este Impuesto, así como los nuevos tipos, regímenes especiales que se “retocan” y la inclusión de determinadas sociedades civiles que pasarían a ser sujetos pasivos de impuesto y no por el IRPF como hasta ahora.

Sé que me repito, pero recuerden: se trata de un anteproyecto sujeto a cambios.

1. Exención para evitar la doble imposición nacional e internacional: Sobre esta cuestión ya me referí en el post la reforma del Impuesto sociedades hecha por la Comisión Lagares 3/4, por lo que, para no repetirme, tan solo diré que, siguiendo las recomendaciones de la comisión, se unifica el tratamiento de los dividendos y plusvalías derivadas de participaciones con independencia de si la fuente es residente en España o extranjera. En este caso sí se produce una simplificación ya que en lugar de tratar como deducción las que provengan de fuentes residentes en España, se tratará como un ajuste en la base imponible tal como ya se hace con los rendimientos de fuentes extranjeras, de modo que las bases imponibles se reducirán pero las cuotas tributarias se mantendrán ya que lo que antes era una deducción de la cuota ahora se minorará de la base imponible.

También siguiendo las recomendaciones de la comisión, se relajan los requisitos de las entidades extranjeras que reparten el dividendo por lo que esta medida podría beneficiar aquellas empresas que hoy no pueden aplicar la exención y con la nueva redacción sí. En consecuencia, esta novedad reduciría la base imponible de las empresas con participaciones en el exterior.

2. Reserva de capitalización: Se establece que las empresas que tributen en el régimen general (grandes empresas), puedan reducir su base imponible en un 10% del aumento de sus fondos propios bajo unas condiciones y con algunas limitaciones en su aplicación. Esta medida reduciría la base imponible de las empresas que tributen en régimen general y lejos de simplificar el cálculo del IS, lo complica.

3. Bases Imponibles Negativas (BINs): Actualmente hay un límite temporal para la compensación de las BINs y para ello, hay que cumplir determinados requisitos, de modo que una empresa puede ver limitada su capacidad de compensar BINs en el momento de obtención de Bases Imponibles positivas. Esta limitación cuantitativa se estableció para los ejercicios 2014 y 2015 con una finalidad meramente recaudatoria y para empresas que facturan más de 20 millones de euros.

En el anteproyecto de ley la restricción anterior para compensar las BINs quedaría eliminada pero se seguiría limitando cuantitativamente su compensación de las bases imponibles positivas ya que las empresas podrían compensar tan solo BINs con el límite del 60% de la base imponible positiva obtenida, de modo que no podría nunca dejarse una base imponible cero. Debo resaltar que esta medida sería universal, es decir, para todas las empresas. En consecuencia, se aumentan las bases imponibles de las pymes y las grandes empresas o incrementan sus bases imponibles o las mantienen en el mejor de los casos.

Sobre esta “moda” reciente de limitar la compensación de pérdidas debo decir que no tiene ninguna lógica, dificulta la recuperación económica y es un atropello para aquellas empresas que están pasando serios problemas económicos. Sobre esta cuestión, sólo diré que en Alemania o UK, cuando una empresa registra BINs no es necesario que espere a la obtención de resultados positivos futuros sino que la compañía puede solicitar devoluciones de impuestos de ejercicios anteriores. Otra diferencia que ayuda a entender porqué ellos están como están y nosotros no.

4. Tipos impositivos:

a. Actualmente, las empresas que tributan bajo el régimen de ERD -Empresa de Reducida Dimensión- lo hacen al escalado 25%-30% (hasta los 300.000€ de base y a partir de 300.000€, respectivamente) o, en cumplimiento de determinados requisitos, al escalado 20%-25% para los mismos tramos de base imponible. Las empresas que tributan en régimen general lo hacen al 30%.

Sobre esta cuestión, la comisión planteaba eliminar el Régimen de ERD y proponía una rebaja gradual para dejar el tipo impositivo en el 20%, igualando los tipos de las empresas, con independencia de su “importe neto de la cifra de negocio” y, aunque el anteproyecto mantiene el régimen de ERD más o menos como está a día de hoy, sí establece una rebaja de tipos para el régimen general, de modo que en 2015, el tipo general pasaría del 30% al 28% y en 2016 pasaría a ser del 25%. En consecuencia, habría una rebaja en la tarifa de las grandes empresas que verán equiparado su tipo impositivo al de las ERD y en consecuencia, se rebajaría su factura fiscal. Sobre este particular, debo resaltar que aplicará el mismo tipo impositivo una empresa del IBEX35 que un taller de barrio. Como mínimo, es chocante.

b. Para las empresas de nueva creación, se crea un tipo reducido del 15% para los dos primeros ejercicios de la actividad económica. En consecuencia, la cuota de estas empresas sería menor que la que correspondería con la legislación actual.

5. Regímenes especiales: sin que haya cambios profundos, se retocan:

a. Régimen especial de consolidación fiscal

b. Régimen especial aplacible a la operaciones de reestructuración

c. Régimen especial de empresas de reducida dimensión

d. Transparencia fiscal internacional

e. Régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE)

6. Como novedad importante, las sociedades civiles con objeto mercantil, pasarían a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Dado que el IRPF tiene unos tipos progresivos (que superan los tipos del Impuesto sobre sociedades) y con la reforma los rendimientos de estas sociedades quedarán limitados al 25%, solo puedo anticipar un incremento de los mecanismos de control y comprobación por parte de la administración. Si esto se acaba aprobando, acaban de abrir un foco de discusión futuro con la Agencia Tributaria al estilo del que abrieron al eliminar el régimen de transparencia de determinadas sociedades y del régimen de sociedades patrimoniales.

Mi conclusión sobre la reforma que se plantea del Impuesto sobre sociedades es que se anticipa una rebaja del Impuesto para las empresas que hoy tributan en el Régimen General mientras que la pyme verá muy poco cambio en su factura tributaria. De nuevo, la rebaja beneficia más a unos que a otros.

Se desaprovecha la reforma por cuanto se mantienen cuestiones tan discutibles como la limitación de la deducción de los gastos financieros sin ninguna regla de subcapitalización o la limitación en la compensación de BINs. Cuestiones que nos separan de las legislaciones europeas de aquellos países que uno acostumbra a mirar como referente y que no entrañan ninguna lógica tributaria más allá de la mera recaudación.

En cuanto a la simplificación del impuesto, yo no lo veo.

Anteproyecto de Ley para la reforma del Impuesto sobre Sociedades (3ª parte)

Sigo con mi análisis sobre los principales cambios que se recogen en el anteproyecto de Ley para la reforma del Impuesto sobre Sociedades (IS) aprobado por el Consejo de Ministros del 20 de Junio, en concreto, los relativos a la base imponible de este Impuesto.

En este post, analizo las novedades sobre rentas negativas intragrupo, gastos por atenciones a clientes/proveedores, retribuciones de administradores/consejeros y la relajación de las obligaciones de documentación de las operaciones con partes vinculadas:

De nuevo, les recuerdo que se trata de un anteproyecto sujeto a cambios.

1. Rentas negativas intragrupo: El anteproyecto limita la deducción de pérdidas por transmisiones de activos a empresas del grupo permitiendo su deducción – con algunas limitaciones – cuando estos bienes se transmitan fuera del grupo con beneficio. De entrada, esta medida incrementa la base imponible. Sorprende asimismo que la limitación sea tan solo en caso de pérdidas y no en caso de beneficios.

2. Gastos por atenciones a clientes o proveedores: Actualmente no existe un límite cuantitativo a este tipo de gastos y ante cualquier comprobación por la Administración Tributaria, es una cuestión controvertida su deducibilidad de la base imponible. En el anteproyecto se establece que “los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo”, es decir, lo que exceda de ese 1 % no sería deducible. Con independencia de la lógica o no de fijar un porcentaje arbitrario sin tener en cuenta el sector, la actividad, el número de clientes, etc., la consecuencia inmediata es que las empresas que venían deduciendo más de ese 1 % ahora no podrán y, en consecuencia, se incrementará su base imponible. Lo que no establece esa norma es si el 1 % pacifica la deducción o si ante una comprobación, se revisarán los gastos incluidos en ese 1 %. Me temo que lo segundo.

3. Retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones distintas a su cargo mercantil: no es extraño que un administrador o consejero, aparte de sus funciones mercantiles, desarrolle una actividad distinta a la mercantil dentro de la empresa. Los casos son múltiples y variados, pero para ver lo común de esta situación, basta con pensar en cualquier pyme como p.e. un bar, donde el propietario es administrador, gerente y camarero, todo simultáneamente. Para determinar qué parte de su retribución emana de cada fuente tenemos el artículo 16 de la Ley, que no es infalible, pero ahí está para ayudar a dilucidar los “precios” de mercado, también las retribuciones.

Nunca ha sido pacífica la deducción de las retribuciones de los administradores y consejeros y, últimamente, vivimos un órdago gracias a determinadas sentencias e interpretaciones de la Agencia Tributaria que ponen en cuestión su deducción de la base imponible de este impuesto. En el anteproyecto se intenta aclarar la deducción de dichas retribuciones, emanen de la relación mercantil o laboral. En este sentido, la medida no debería tener efectos en la base imponible pero sí ayudaría a pacificar una cuestión controvertida que roza lo surrealista y afecta una gran parte de empresas, por no decir a todas.

4.  Operaciones vinculadas: Desde 2009, la normativa establece unas obligaciones de documentación de las operaciones entre partes vinculadas y una metodología de valoración sobre dichas operaciones que son de difícil cumplimiento para el común de empresas pequeñas y medianas. Ni que decir tiene que dicha obligación va acompañada de un régimen sancionador que se llevó al Constitucional por desproporcionado y que ese Tribunal validó, es decir, a día de hoy la obligación existe y el régimen sancionador disuasorio tiene plena vigencia. En el anteproyecto de ley, se simplifica el régimen de documentación para todas aquellas entidades y grupos de empresas con cifras de negocio inferiores a los 45 millones de euros. En este sentido, parece que se impone algo de cordura. Esta medida no tiene efectos directos sobre las bases imponibles.

En el próximo post, daré cierre a las modificaciones propuestas de este impuesto, ánimo.

Anteproyecto de Ley para la reforma del Impuesto sobre Sociedades (2ª parte)

Sigo con mi análisis sobre los principales cambios que se recogen en el anteproyecto de Ley para la reforma del Impuesto sobre Sociedades (IS) aprobado por el Consejo de Ministros del 20 de Junio.

A continuación, empiezo a desgranar los cambios más significativos que pueden modificar la base imponible de este Impuesto. En este post, trato sobre la relajación de los requisitos exigidos para que el arrendamiento de inmuebles tenga consideración de actividad económica, la deducción de los gastos financieros y el deterioro de activos:

Les recuerdo que se trata de un anteproyecto sujeto a cambios.

  1. El arrendamiento como actividad económica: Al igual que se ha planteado en el anteproyecto de Ley del IRPF, se relajarían los requisitos para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica – hasta hoy, se exige local afecto y persona contratada por cuenta ajena a jornada completa – de modo que el local afecto no sería necesario bajo la nueva norma. Relajar estos requisitos puede reducir la base imponible del impuesto ya que las empresas que antes no podían aplicar determinados incentivos fiscales (p.e. libertad de amortización) ahora podrían.
  2. Gastos financieros: La comisión planteó mantener la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros de las sociedades (excepto entidades de créditos y aseguradoras) proponiendo sustituir el rocambolesco cálculo actual por una fórmula que aproximase esta limitación a una norma de subcapitalización (les recomiendo mi post sobre esta cuestión donde explico exactamente en qué consiste la subcapitalización). Sobre este particular, solo diré que el anteproyecto prevé algunos cambios sobre el actual sistema de cálculo que poco tiene que ver con una verdadera regla de subcapitalización. Puesto que se mantendría la limitación actual de este tipo de gastos a un millón de euros, cabe esperar que no haya cambios en la base imponible.
  3. Deterioro de activos:

a. Amortizaciones: Sobre este asunto, a los que estén interesados en conocer el estado actual de las cosas y la propuesta detallada de la comisión, recomiendo lean el post donde trataba esta cuestión.

A modo de resumen aclarar que, actualmente, en virtud de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, este tipo de gastos solo pueden deducirse de la base imponible en un 70% para los ejercicios 2013 y 2014. Los motivos son meramente recaudatorios y no responde a ninguna lógica tributaria más allá del aumento de la base imponible y, por ende, de las cuotas que de ella pudieran derivarse. Al finalizar de forma natural esta limitación a 31.12.2014, la base imponible se reducirá a partir de 01.01.2015 ya que se podrán deducir las partidas dotadas íntegramente.

Ahora sí, entrando en la reforma y en relación con la amortización, la comisión planteó una “modernización” de los coeficientes de amortización de los activos y en el anteproyecto se recoge esta propuesta. De entrada, los coeficientes de amortización nuevos vienen a ser los que eran (nada revolucionario), manteniendo los inmuebles un porcentaje de entre el 2% y el 3%, como hasta ahora. En consecuencia, no se prevén grandes cambios en la base imponible por esta medida.

En cuanto a los bienes intangibles, actualmente éstos se amortizan según su vida útil si bien no pueden amortizarse en más de 10 años, lo cual implica una amortización lineal del 10%. La comisión propuso aplicar un 2,5% y en el anteproyecto se recoge un 5%. En consecuencia, se incrementaría la base imponible para aquellos que actualmente aplican un porcentaje de amortización mayor del 5%.

b. Libertad de amortización: En contra del espíritu de de la reforma planteada por la Comisión (proponía eliminar las libertades de amortización), el anteproyecto establece la libertad de amortización en elementos cuyo valor no exceda de 300€ con un límite de 25.000€. Si bien existe algo parecido para empresas que se acojan al régimen de reducida dimensión (ERD), ahora se universalizaría esta ventaja fiscal para todas las empresas por lo que podrían aplicar esta libertad de amortización todas las sociedades en régimen general y por consiguiente, su base imponible se verá reducida. Así pues, el impacto de esta medida, de entrada, reduce la base imponible de las grandes empresas.

De momento, ya puede observarse que de las medidas propuestas en el anteproyecto, unas van en dirección de aumentar las bases y otras las mantienen o las reducen.

En el próximo post, más.

Anteproyecto de Ley para la reforma del Impuesto sobre Sociedades (1ª parte)

Con este, inicio una serie de posts en los que analizaré los principales cambios que se recogen en el Anteproyecto de Ley para la reforma del Impuesto sobre Sociedades (IS) aprobado por el Consejo de Ministros del 20 de Junio.

Como ya hice con el anteproyecto del IRPF, repartiré mi análisis en distintos posts dado lo extenso del asunto. En los próximos iré desgranando las novedades en relación con la base imponible, tipos y deducciones. En este, planteo unas cuestiones previas para situarnos y ponernos en antecedentes.

Cuestiones que conviene que sepan:

I. En el anteproyecto de Ley se indica que varias medidas se adoptarían para los ejercicios iniciados a partir de 01/01/2016 mientras que otras serían de aplicación para 2014 (con efectos retroactivos) y 2015, estableciendo un periodo transitorio en el mismo 2016 que presentaba ciertas incongruencias. Fuentes del Ministerio han indicado que donde pone “2016” debe entenderse “2015”. O se hacen las cosas de forma precipitada, o nadie las repasa o las dos. Empezamos mal.

II. En relación con este Impuesto, el legislador ha tenido a bien plantear una nueva norma, no como en el caso del IRPF que mantiene la parcheadísima Ley actual (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio) a la que se añadirán, suprimirán o modificarán disposiciones. En este sentido, bien ya que dispondremos de una ley nueva (aunque veremos lo que dura).

III. Cualquier parecido de este anteproyecto con las propuestas realizadas en el Informe Lagares son mera coincidencia y de lo que tenía que ser a lo que es, hay una larga distancia. En este sentido, como en el caso del IRPF, la “simplificación” del Impuesto que nos han vendido por tierra, mar y aire, brilla por su ausencia: se mantiene la estructura actual del Impuesto y sus múltiples regímenes fiscales (17, para ser precisos más el régimen general, en total, 18). Para los que estén interesados en saber cómo se estructura este Impuesto pueden consultar mi post “La propuesta de reforma del IS hecha en el Informe Lagares (1/4)”

IV. La comisión recomendaba eliminar el régimen de Reducida Dimensión (pymes o empresas con “importe neto de la cifra de negocio” inferiores a 10 millones de euros), el cual se mantiene en el anteproyecto de Ley. Sobre esta eliminación propuesta, fui muy crítica en su momento, por lo que no puedo sino congratularme de que se mantenga aunque a la vista de lo que se proponen hacer con el régimen general (grandes empresas), cada vez tiene menos sentido este régimen.

V. Esta reforma va a afectar a todas las sociedades mercantiles que liquidan este impuesto, pero a unas más que a otras: la reducción de tipos está dirigida claramente a las grandes empresas que actualmente aplican un tipo superior al 25% o a las pymes acogidas al régimen de reducida dimensión que aplican el tramo alto del escalado 25%-30% por tener bases imponibles superiores a los 300.000€. A buen entendedor y como diría aquel célebre entrenador con fuerte acento alemán, “no hace falta decir nada más”.

VI. Debo reiterar que como se prevé una Ley con distintas fases de aplicación – disposiciones que serán aplicables a partir de 2015, otras a partir de 2016 – y como sabemos cómo se legisla en este país – esto es, a golpe de Real Decreto Ley – unido todo ello a la celebración de elecciones generales antes de que acabe el despliegue de los efectos de esta norma, hace temer lo peor en cuanto a la estabilidad de esta norma.

VII. Por último pero no por ello menos importante, les recuerdo que se trata de un anteproyecto sujeto a cambios, por lo que entre el texto que analizo y el que finalmente se acabe aprobando pueden haber cambios.

En el próximo post empezamos con la letra menuda. ¿Podrán esperar?

La propuesta de reforma del Impuesto sobre Sociedades hecha por Informe Lagares (4/4)

En los anteriores posts introduje el Impuesto sobre Sociedades (IS) y analicé las principales propuestas de la Comisión en materia de Base Imponible de este Impuesto.

En el presente, analizo la propuesta del informe de la Comisión de Expertos para la Reforma Tributaria en relación con los tipos impositivos y las deducciones de este Impuesto y doy cierre a esta serie sobre el IS.

Tipos de gravamen

Las propuestas en cuanto a los tipos impositivos son dos:

  • Tipo general: Actualmente es del 30% y la Comisión propone una reducción progresiva, hasta el 20%. Una reducción de tipos induce a pensar en un ahorro para las empresas, no obstante, habrá que seguir la evolución de la reforma en materia de Bases Imponibles y Deducciones ya que como hemos visto en anteriores posts, la mayoría de propuestas de la Comisión van dirigidas al aumento de las Bases Imponibles de este Impuesto y, como se verá más adelante, la Comisión propone la supresión de algunas deducciones de la cuota.
  • Entidades incluidas en el Régimen Especial de Entidades sin Fines Lucrativos: Este tipo de entidades pueden tributar al 10% sobre los rendimientos obtenidos de actividades no exentas. Sobre esta cuestión, la Comisión propone que para estas actividades no exentas el tipo se incremente al 20% equiparándose al tipo general. Quitando lo poco estético que es que una entidad sin fines lucrativos tribute, parece lógico que, para las actividades no exentas, la entidad juegue en igualdad de condiciones con las empresas que operan en el mismo mercado (caso típico sería la fundación de un hospital que realiza análisis clínicos para terceros y tributa por esa actividad un 10% actualmente frente al 25% o 30% de un laboratorio al uso). En este sentido, el impacto en la recaudación será positivo.

Deducciones para incentivar determinadas actividades:

A día de hoy, existen deducciones para incentivar determinadas inversiones tales como instalaciones para la protección de medio ambiente, I+D+i, reinversión de beneficios, reinversión de beneficios extraordinarios (venta de activos cuya ganancia se reinvierta en más activos productivos), etc.

Sobre estas deducciones la Comisión propone su eliminación total. Tan solo salva de la escabechina la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. En consecuencia, aparte del efecto en la factura tributaria del contribuyente que a día de hoy venía aplicando estas deducciones (salvo que la bajada de tipos mitigue las deducciones desaparecidas en la cuota), podemos esperar que haya asimismo efectos negativos sobre las actividades incentivadas con la deducción si no se compensan con ayudas directas (subvenciones), lo cual podría traducirse en una reducción en la inversión empresarial en I+D+i, la reinversión de beneficios extraordinarios, etc. , lo cual sorprende porque siempre se ha dicho que la inversión y el I+D son importantes para la competitividad de nuestras empresas.

La supresión de las deducciones enumeradas también sería la estocada a dos medidas estrella de la Ley de emprendedores (Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo al emprendedor) que recordaran que fue anunciada a bombo y platillo:

  • La monetización de las deducciones generadas por I+D o “Cashback”, que era una antigua demanda de varios sectores con fuertes inversiones en I+D y grandes dificultades financieras sobretodo en los últimos años, como sería el caso del sector biotecnológico que me toca muy de cerca. Parecía una buena medida y acorde, además, con otros países como Canadá, Reino Unido, Francia y Bélgica. Si se elimina la deducción por I+D+i, esta medida deja de tener sentido y habrá vivido lo que dura un suspiro.
  • La deducción por inversión de beneficios, prevista para sociedades incluidas en el Régimen Especial de Empresas de Reducida Dimensión. Este incentivo para Pymes condiciona la deducción a la realización de inversiones. En el IS de 2013 que se liquida en Julio de 2014 se empezaría a aplicar y si se aprueba la reforma para el ejercicio 2015, se podrá aplicar también en 2014. Ha durado poco la alegría.

Conclusiones

Llegados a este punto, puede concluirse que las medidas propuestas por la Comisión van encaminadas, como en el caso del IRPF, a incrementar la Base Imponible de este Impuesto y a eliminar la mayoría de las deducciones actuales.

Dependiendo de los tipos impositivos que finalmente se aprueben podrá valorarse si dicho aumento de Bases y eliminación de deducciones queda compensada con la reducción de la tarifa.

En cuanto a la simplificación del Impuesto, reiterar dos cuestiones ya mencionadas en anteriores posts:

  • Con un texto refundido se solucionarían los parcheados efectuados por el legislador en su frenesí normativo al que, por otra parte, ya nos tiene acostumbrados.
  • De los 17 regímenes aplicables se pasaría a 15, por lo que a priori, no es una reducción revolucionaria. No obstante, lo que sí se puede anticipar, es que al eliminar los dos regímenes especiales que se aplican mayoritariamente las Pymes, este Impuesto pierde progresividad (como en el caso del IRPF), de modo que al final, pueden acabar liquidando el mismo impuesto y pagando lo mismo (en porcentaje nominal y efectivo) una gran compañía que un taller de barrio. De entrada es, cuanto menos, chocante.

La propuesta de reforma del Impuesto sobre Sociedades hecha por Informe Lagares (3/4)

En los anteriores posts de la serie del Impuesto sobre Sociedades (IS) introduje los aspectos básicos de este Impuesto y analicé algunas propuestas de la Comisión de Expertos para la Reforma Tributaria encaminadas a modificar la Base Imponible de este tributo.

Como ya comenté, las cuestiones que básicamente se proponen modificar en la Base Imponible versan sobre (i) los gastos financieros, (ii) las dotaciones para depreciaciones y deterioros, (iii) corrección monetaria, (iv) las amortizaciones, y (v) la reclasificación de la doble imposición interna como una exención (Base Imponible) respecto a la deducción en cuota que se calcula actualmente.

A continuación analizo las cuestiones (iv) y (v).

Amortizaciones

  • Dotaciones a la amortización: Actualmente existen unas tablas de amortización donde se establecen los coeficientes de amortización para los elementos del inmovilizado en función del sector económico en el que opere la empresa, de modo que cuando una compañía adquiere un bien que debe considerarse del inmovilizado material, no se deduce el importe de la compra en el año de adquisición sino que puede ir deduciendo a lo largo de varios años un porcentaje de dicho importe. (p.e. una mesa de 500€ deduciría anualmente un 10% según tablas, es decir, 50€ cada año en concepto de amortizaciones). Con La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que ya hemos citado en anteriores posts, esta deducción queda limitada al 70% por los mismos motivos comentados para el caso de los gastos financieros (intereses): De nuevo, el legislador necesitaba incrementar la recaudación por la vía del aumento de las Bases Imponibles. Siguiendo con el ejemplo anterior, por la mesa, hoy se deducirían 35€ en lugar de los 50€. Todo muy lógico ¿verdad?

Sobre esta cuestión, destaco dos aspectos:

    1. La Comisión propone por un lado, simplificar y actualizar los coeficientes actuales y por otro, prorrogar la limitación de su deducción al 70% “de los coeficientes máximos de amortización actuales”. Es decir, la empresa podrá cambiar el cálculo y aplicar unos coeficientes de amortización “modernos” pero no podrá, posiblemente, deducir más de lo que hoy se deduce y tendremos un sistema de amortizaciones estupendo pero, ¡ay! que no estropee la recaudación. De nuevo, deberemos esperar a ver cómo se materializa esta “simplificación” para poder valorar esta medida, aunque el mantenimiento del 70% de limitación hace temer una complicación añadida al cálculo final a la vez que dicha limitación no parece muy razonable, pues se trata de una medida totalmente recaudatoria. Todo parece indicar que, de mantenerse el 70% actual la medida no modificará el resultado actual, es decir, efecto nulo en la Base Imponible.
    2. Bienes intangibles: a día de hoy los bienes tales como licencias de marca, adquisiciones de patentes o activos por I+D se amortizan “según vida útil estimada” si bien no pueden superar los diez años de amortización salvo casos especiales. Caso aparte es la amortización del Fondo de Comercio (adquisición de cartera de clientes, know-how, etc,) que desde 2008 dejó de ser deducible. Pues bien, para estos activos intangibles, la Comisión propone fijar un porcentaje de amortización reducido nunca superior al 2,5%, lo que llevaría a amortizar estos activos, como mínimo, en 40 años. Teniendo en cuenta que una licencia de marca o patente dura 10 ó 20 años, es algo chocante. De nuevo deberemos esperar a ver el texto que finalmente se apruebe para poder valorar esta novedad aunque ya podemos anticipar que con esta medida es que, si bien se incorpora a este grupo el Fondo de Comercio, las empresas que venían deduciendo, p.e. un 10% de amortización a estos activos, van a poder deducir menos amortización (2,5%). De nuevo, nos encontramos ante un aumento en la Base Imponible.
  • Regímenes de amortización libre y acelerada (incentivo incluido en el Régimen de Reducida dimensión que proponen eliminar): En determinados casos, se permite acelerar la amortización fiscalmente, siempre que se cumplan determinados requisitos (p.e. que se vinculen determinadas inversiones al incremento de la media de la plantilla). Eliminar estas amortizaciones supone un incremento de la Base Imponible de las empresas que venían aplicándose este incentivo y, como efecto secundario, podemos esperar impactos negativos en las inversiones y contrataciones de personal vinculado a ese incentivo fiscal al que se acoge la Pyme.

Doble imposición

Aunque actualmente esta cuestión se trata en determinados casos como una deducción de la cuota, la Comisión propone que se trate en todos ellos como una exención, es decir, que no se integre en la Base Imponible. Este sería el primer gran cambio y por ello lo analizo en el apartado de la Base Imponible.

En cuanto a la doble imposición como tal, se entiende que se produce cuando una renta ya ha pagado un impuesto de naturaleza similar, dentro o fuera de nuestro territorio. El caso típico de doble tributación sería el dividendo, el cual ya ha tributado por el IS en sede del que reparte el dividendo. Para ayudar a su comprensión, un ejemplo:

Imaginemos una empresa con 1.000€ de beneficio que tribute en el IS al 30%. El resultado después de impuestos sería de 700€. Si dicho resultado se destinase íntegramente a dividendos, en sus socios esa renta debería tributar como IRPF o como IS, pero hay que tener en cuenta que esa renta ya ha tributado por un impuesto de esa naturaleza. Para evitar esa doble imposición, se establecen mecanismos que limitan, disminuyen o incluso evitan que esos 700€ tributen en sede del accionista cuando se trata de un contribuyente por el IS. De no existir esta deducción, los 700€ podrían volver a tributar, p.e. el 30% en la beneficiaria quedando una renta neta de 490€, de modo, que el resultado sería que una misma renta se vería diluida de 1.000€ a 490€ (tipo efectivo del IS 51%) por causa de los impuestos directos.

Sobre esta cuestión, la comisión propone:

  • Doble Imposición Internacional (la fuente de la renta no es residente española): Se pretende modificar la exención actual para evitar la doble imposición estableciendo un mínimo no exento de tributación de, por ejemplo, un 10% pero suavizando los requisitos para su aplicación (actualmente se requiere que la empresa que reparte el dividendo lleve a cabo una actividad empresarial en el extranjero, supuesto que se propone eliminar). En consecuencia, parece que se puede incrementar la factura tributaria para las empresas que reciban, p.e. dividendos de empresas extranjeras que hoy gozan de exención plena, si bien se amplía la horquilla de supuestos para aplicar la exención. Por lo tanto, esta medida puede engrosar la factura tributaria de empresas que venían aplicando la exención si bien empresas que no cumplían los requisitos y recibían rentas que no gozaban de la exención podrían tributar ahora “solo” un 10%.
  • Doble imposición interna (la fuente de la renta es residente española): Para simplificar, hablaré de dividendos aunque no sería el único caso. Actualmente, cuando una sociedad recibe dividendos de una empresa española, puede aplicarse la deducción plena (del 100%) para evitar la doble imposición si se cumple, entre otros requisitos, que el porcentaje de participación en la repartidora del dividendo es mayor del 5%. Por debajo del 5% la deducción se reduce al 50%. Sobre estos rendimientos, la Comisión propone transformar la deducción en una exención (lo cual reclasifica el concepto pero no tendría efectos en la recaudación) pero para aplicar dicha exención se debe tener al menos el 5%. En consecuencia quedan excluidas las sociedades que reciban dividendos u otros rendimientos de empresas en cuyo capital no participen de al menos el 5% y que a día de hoy gozarían de la deducción del 50% por lo que parece que esta medida incrementaría la recaudación.

Lo visto hasta aquí en materia de Base Imponible indica que las propuestas van encaminadas al mantenimiento de las Bases Imponibles (deducción de intereses y dotaciones a las amortizaciones) o a su aumento (dotaciones por depreciación, libertad de amortización). Asimismo, la reclasificación de las deducciones por doble imposición, aunque supone una reducción en la Base Imponible no puede llevarnos a engaño: se aumentará la factura tributaria de las empresas que aplicaban la exención plena en rendimientos obtenidos de empresas extranjeras (10%) y empresas que no ostentan más de un 5% de participación total en la repartidora del rendimiento y venían aplicando una deducción del 50% de la cuota íntegra no podrán beneficiarse de la exención.

En mi próximo post analizaré los tipos de gravamen y las deducciones que propone la Comisión, dando cierre al capítulo del IS.