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Me voy a Madrid para pagar menos impuestos

El fallecimiento de la Duquesa de Alba ha hecho que más de uno se pregunte cómo puede ser que, siendo público y notorio que esa persona vivía en Sevilla, su sucesión tribute en Madrid. Y es que, en Madrid, este impuesto está muy bonificado si se compara con Andalucía.

Si bien en los anteriores posts analicé los criterios de nuestra Administración Tributaria para determinar la residencia de un contribuyente del IRPF y los elementos de atracción a territorio nacional, tanto si uno es persona física no residente como si es una sociedad, en éste, analizaré los criterios que nuestra normativa establece a la hora de determinar la residencia del contribuyente – persona física – dentro del territorio español.

Para determinar la residencia fiscal de una persona dentro del territorio nacional, hay que consultar la Ley General Tributaria (LGT).

De entrada, la LGT define el domicilio fiscal de las personas físicas como “el lugar donde tengan su residencia habitual”. Una mente ágil pensará, “pues fijo mi domicilio en Madrid, lo comunico (condición indispensable y obligatoria se tenga actividad económica o no y sancionable en caso de omisión de dicha obligación) y rebajo mi factura tributaria”. Pues no es tan sencillo.

Lógicamente, uno puede decidir trasladarse a Madrid – para seguir con el ejemplo paradigmático – pero la misma Ley establece que “para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas”, es decir, si uno vive en Madrid pero su empresa o su actividad económica se desarrolla principalmente en Valencia, su domicilio fiscal quedará fijado en esa Comunidad.

Adicionalmente, la LGT establece que si no pudiera establecerse de forma clara el lugar de la “gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas”, por ejemplo, porque hay varios focos de actividad económica desarrollada en distintas CCAA, prevalecerá el domicilio donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas, es decir, deberá valorarse los activos de cada territorio y ordenarlos de modo que, el mayor atraerá la residencia del contribuyente.

En el caso mediático de la Duquesa, cabe suponer que la dirección de la actividad de su Fundación determina su residencia en Madrid, con independencia que pasara más tiempo en su palacio de Sevilla que en cualquier otra de sus viviendas.

Fijar la residencia condiciona el pago de los impuestos ya que cada autonomía tiene competencias sobre IRPF (parciales) y en especial, para el caso citado, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) ya que la sucesión tributa en sede del causante, es decir, del que fallece.

Añado que la norma establece que “cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente” por lo que el día que las autonomías despierten y empiecen a comprobar la residencia de los contribuyentes pueden saltar las costuras de más de uno. Ni es tarea fácil ni las personas de a pie suelen tener previstas las consecuencias tributarias de esas cuestiones “residenciales”.

Así pues, les recomiendo que si cambian de domicilio dentro del territorio, determinen correctamente su residencia ya que ello tiene implicaciones en sus impuestos personales y en los de sus sucesores.

El órdago del Tribunal de Justicia de la Unión Europea con los no residentes que tributan por el ISD:

No es algo nuevo que la tributación de un no-residente en un territorio sea más gravosa que la de un residente en ese territorio, de hecho, es algo tan habitual que para eso – aunque no solo – la OCDE creó los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), los cuales, entre otras cuestiones, pueden establecer limitaciones a la tributación que se aplica en un territorio sobre determinados rendimientos de un no residente (pero residente del otro estado que firma el CDI). Dichas limitaciones afectan, generalmente, a los rendimientos que un no-residente obtiene a efectos del Impuesto de la Renta y del Impuesto sobre Sociedades.

Suponiendo que exista un CDI, los “problemas” para un no-residente surgen cuando en el país del que no es residente éste se convierte en sujeto pasivo de otros impuestos como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). P.e., un residente alemán que reciba bienes radicados en España como consecuencia de una herencia. Este sería el caso paradigmático que se vería afectado por la referida Sentencia  que hoy trato en este post.

Antes de analizar la Sentencia y sus consecuencias, unas cuestiones previas sobre este Impuesto:

  • El ISD se regula en una Ley de ámbito nacional (Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Podéis consultar el texto íntegro en este link https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1987-28141&tn=1&vd=&p=20131228&acc=Elegir
  • Al ser un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, éstas pueden introducir – como así ha sido – reducciones y bonificaciones fiscales que se aplican únicamente en caso de conexión exclusiva con la Comunidad correspondiente.
  • En el caso de la Sucesión, con carácter general, el territorio de tributación será el del causante, es decir, en herencias, se tributa acorde a la normativa donde resida el fallecido.
  • En el caso de la donación, con carácter general, el territorio de tributación será el del donatario, es decir, en donaciones, se tributa acorde a la normativa donde resida el beneficiarlo. Caso especial sería la donación de bienes raíces, los cuales atraen la tributación al territorio donde radica el bien.

Ahora, ¿qué ocurre cuando un no-residente recibe bienes o derechos como consecuencia de una donación o herencia? En este caso, la propia Ley establece que se tributará conforme a la normativa general, esto es, sin tener en cuenta las normativas autonómicas que actualmente contemplan más reducciones y bonificaciones que la citada Ley 29/1987.

Lo anterior implica que la carga fiscal soportada por el contribuyente residente es considerablemente inferior a la impuesta por la legislación estatal lo que podría constituir una limitación a la libertad de circulación de capitales ya que discriminaría los capitales de comunitarios no-residentes en territorio español. Esta cuestión fue planteada por la Comisión Europea y ha desembocado en la sentencia del pasado 3 de septiembre, emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en la que se resuelve que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en relación con los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo ya que discrimina la tributación de los no-residentes en relación con los residentes reduciendo el valor de sus bienes.

La situación es grave por cuanto:

  • La Comisión Europea realizó peticiones en 2010 y 2011 al Gobierno de España para que se modificara la normativa de este tributo.
  • Ante el silencio del Gobierno de España a las peticiones realizadas por la Comisión, en marzo de 2012 ésta interpuso recurso contra España ante el TJUE.
  • El mismo Tribunal, en Sentencia de 17 de Octubre de 2013, ya se pronunció de manera similar en relación con la legislación alemana sobre ese impuesto a petición de un residente suizo, por lo tanto, el Gobierno de España ya tenía serios indicios de la sentencia que podría resolverse en su caso.
  • Lo anterior puede generar – de hecho se espera que ocurra – la iniciación de múltiples procedimientos de devolución de ingresos indebidos para solicitar el resarcimiento de las cuotas liquidadas e ingresadas de más, con sus correspondientes intereses.
  • A partir de ahora se abre la posibilidad de liquidar un ISD contraviniendo el texto de la Ley española, lo cual es maravilloso para el sufrido contribuyente ya que complica más la liquidación y gestión del Impuesto con la inseguridad jurídica que ello conlleva.

Sólo resta añadir que esta Sentencia se circunscribe exclusivamente al ISD pero que en idéntica situación de incumplimiento de los artículos de la legislación comunitaria (arts. 63 y 40) se podría encontrar el Impuesto sobre el Patrimonio, de modo que habrá que esperar a ver si ocurre algo con este segundo.

Sobre la reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones propuesta por la Comisión de Expertos

Tanto el Impuesto sobre Patrimonio (IP) como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones son dos impuestos polémicos.

Si bien en el anterior post ya vimos que la Comisión propone la supresión del IP (lo cual zanjaría la controversia en lo relativo a ese impuesto), en éste, trataré sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) que se propone.

Como en el caso del IP, creo interesante contextualizar este tributo en el sistema tributario de los países de nuestro entorno:

i) En 27 de los 34 países que conforman la OCDE se liquida el ISD (80%) y, de estos 27 países, 11 lo compatibilizan con el IP (Fuente Informe Lagares – datos OCDE). A la vista de los datos, el ISD no puede decirse que sea algo exótico en el ecosistema tributario de la OCDE.

ii) Este tributo está cedido a las Comunidades Autónomas, por lo que en función de donde resida el causante (el fallecido) o el donatario (beneficiario de la donación) habrá que liquidar el ISD correspondiente de acuerdo con la legislación en ese territorio. Caso especial son las donaciones de bienes inmuebles, los cuales atraen la tributación hacia el territorio donde radica el inmueble, es decir, aunque el beneficiario fuese p.e. madrileño, si el inmueble radica en Barcelona, la donación tributaria en Cataluña.

En lo relativo a este impuesto y basándome en mi experiencia, debo añadir que, muchas veces, ocurre que el problema principal de este tributo no es tanto una cuestión técnica sino de las circunstancias en las que debe liquidarse este impuesto cuando hablamos de sucesiones: A nadie le gusta pagar impuestos, pero cuando hay que pagarlos porque un ser querido fallece y eso no está previsto, los herederos se encuentran con cuotas a pagar que no esperaban. Este contratiempo económico sobrevenido en un momento en que el estado de ánimo no es el más propicio para nada, hace que este impuesto se perciba muy negativamente por el contribuyente / heredero que debe afrontar las cuotas.

En cualquier caso, parece razonable plantearse la necesidad de mantener, o no, la situación actual, máxime cuando se plantea una reforma “integral” de nuestro sistema tributario.

En la propuesta de reforma que se hace desde la Comisión, se plantea una unificación del ISD a nivel nacional, respetando grosso modo la estructura actual del mismo con algunos cambios. Mi análisis se ha centrado en la norma estatal del ISD, no en cada normativa autonómica. A continuación, lo más destacable de la propuesta:

  • Establecer una tarifa impositiva en función del grado de parentesco, eliminando las reducciones actuales en la base imponible por ese mismo concepto: Para valorar el impacto de este cambio habrá que ver si los tipos compensan la eliminación de las reducciones.
  • Fijar un único mínimo exento aplicable a la base imponible de entre 20.000 ó 25.000 euros: Actualmente, en la normativa común, no existen mínimos exentos pero se aplican unas reducciones en la base imponible por parentesco que oscilan entre los 7.993,46 y los 47.858,59 euros, por lo que el impacto será claramente a favor de la Administración Tributaria para los contribuyentes que se aplicarían a día de hoy las reducciones por encima de los 20.000 ó 25.000 euros que propone la Comisión.
  • Eliminar las reducciones actuales por cantidades percibidas de contratos de seguro de vida, adquisición de la vivienda habitual de la persona fallecida (con excepción del cónyuge supérstite) y adquisición de bienes del patrimonio histórico artístico: Esta medida implicará un aumento de la cuota tributaria.
  • Aunque se mantendría la reducción actual del 95% por adquisición de empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades que sean calificadas de “empresa familiar”, se propone que dicha reducción no supere entre el 50% y el 70% de la base liquidable: Bien, pero ¿por qué el 50-70% y no un 90% o un 10%? De entrada, es algo que sorprende pues se establecería un doble límite de modo que, a la reducción actual del 95% que se aplica sobre la valoración de la empresa, habría que calcular un segundo límite (que la reducción del 95% no supere el 50 – 70% de la base liquidable) y ello, al ser una cuestión de porcentaje, podría afectar a empresas muy dispares. De aprobarse, esta medida estaría claramente dirigida a aumentar la recaudación ya que aquellos que hoy podrían aplicar el 95% de reducción sin otra limitación podrían ver engrosada su factura tributaria. Adicionalmente, esta medida puede provocar consecuencias perniciosas: que se ponga en peligro la sucesión de la empresa familiar por la incapacidad de los sucesores en asumir el pago de las cuotas. Si este tributo provoca, en los herederos, la necesidad de enajenar bienes para abordar su pago con la consiguiente erosión del patrimonio familiar, se compromete la legitimidad de este impuesto y se podría contravenir el artículo 31 de la constitución Española (“todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”). Aunque esta cuestión es la que subyace en la polémica de este impuesto y no es exclusiva de la sucesión en la empresa familiar.

Veamos cómo evoluciona esta propuesta.